התארגנות במסגרת קוצת רכישה - יתרונות, חסרונות והיבטי מס 

         התארגנות במסגרת קבוצת רכישה

             יתרונות, חסרונות והיבטי מס

מאת: עו"ד עינת גלוסר

משום אי הוודאות ששררה בשנים האחרונות, בסוגיות מיסוי שונות הנובעות מהתארגנותן של קבוצות רכישה, הוקמה וועדה מיוחדת לבחינת היבטי המס של קבוצות הרכישה. הוועדה כללה נציגים של החטיבות המקצועיות השונות ברשות המיסים, ובראשה עמד היועמ"ש של רשות המיסים, עו"ד משה מזרחי (להלן: "הוועדה").

ביום 21 ביוני 2010, פורסם דו"ח סופי שהוגש על ידי הוועדה, למר יהודה נסרדישי, מנהל רשות המיסים בישראל, אשר הביא את הדו"ח לאישור שר האוצר, ד"ר יובל שטייניץ.

הוועדה נדרשה לשקול וליתן המלצות בדבר פעולות שעל רשות המיסים לנקוט, ובכלל זה, לבחון את הצורך בתיקוני חקיקה, בכל הקשור להיבטי מיסוי (מס רכישה, מס ערך מוסף ומס הכנסה) בהתארגנות של קבוצת רכישה.

דו"ח הוועדה סוקר, בין היתר, יתרונות וחסרונות בהתארגנות בקבוצת רכישה ואת היבטי המיסוי השונים הקיימים במסגרת התארגנות של קבוצות רכישה, הכוללים היבטי מס רכישה, מס ערך מוסף ומס הכנסה, כאמור, אשר עיקריו דלהלן.

מס רכישה

על רכישת דירה, בין מקבלן או יד שניה ובכלל, משתלם מס רכישה פרוגרסיבי ( לפי מדרגות מס) של דירת מגורים. יצוין כי דירת מגורים יחידה פטורה ממס רכישה עד לתקרת סכום המשתנה מעת עת, ועל היתרה חל מס רכישה בשיעור של 3.5% ו-5%, וזאת בהתאם לסכום הרכישה. על דירת מגורים נוספת חלות מדרגות מס בשיעור של 3.5% ו-5%, בהתאם לסכום הרכישה.   

במסגרת התארגנות של קבוצת רכישה, ישנה הפרדה בין שלב רכישת הקרקע על ידי חברי הקבוצה לבין שלב הזמנת שירותי בניה, ומשכך משתלם מס רכישה על מרכיב הקרקע בלבד בשיעור של 5% (בהנחה כי רשות המיסים לא מתערבת ורואה בפיצול הנ"ל, עיסקה מלאכותית, לפי סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התכ"ג - 1963, בהתאם לתוכנה האמיתי של העיסקה - ראו לענין זה, עמ"ש 5024/99 לנג יהודה נגד מנהל מס שבח מקרקעין וכן הו"ב מיסוי מקרקעין 7/2001, ו"ע 1125/02 ה.ש.י.ג יזום פרויקטים בע"מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין רחובות, ו"ע 9071/04 אלומות מ.ס. הנדסה בע"מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים).

ייתכנו מקרים בהם מס רכישה על מרכיב הקרקע יהיה גבוה ממס רכישה המשתלם על דירת מגורים, כגון במקרה בו הרוכש זכאי להנות ממדרגות מס רכישה מופחתות משום שזו דירתו היחידה ומנגד רכיב הקרקע גבוה ויקר.

כך גם, ייתכנו מקרים בהם מס רכישה על דירת מגורים גבוה ממס רכישה שהיה משתלם בגין רכיב הקרקע בלבד כגון מקרה בו דירת המגורים אינה דירתו היחידה של הרוכש.

יצויין כי מחיר דירה הנרכשת מקבלן, לצרכי מס רכישה, כולל גם את רכיב המע"מ המשתלם לקבלן, רכיב נוסף הנחסך במסגרת התארגנות של קבוצת רכישה.

הוועדה המליצה לראות בקבוצת רוכשים המתארגנת לשם בניית דירות מגורים כרוכשי דירות מגורים, לענין מס רכישה.

תימוכין להמלצה כאמור, מצאה הוועדה בין היתר בפס"ד של ועדת הערר בו"ע 4006/03; ו"ע 8055/07 גולן עמוס נגד מנהל מס שבח. שם, דובר בהרחבה של המושב רגבה, במסגרתה נחתם הסכם בין המושב לבין קבלן, לפיו קיבל על עצמו הקבלן אחריות לביצוע התכנון, הבניה והשיווק של בתי המגורים שיבנו במסגרת ההרחבה. ועדת הערר קבעה כי העסקה בין המושב לבין הקבלן מהווה מכירת זכות במקרקעין לקבלן ובהמשך מכירת דירות על ידי הקבלן למשתכנים. הקבלן והמשתכנים הגישו ערעור לבית משפט העליון, שם נקבע כי הערעור לגבי הקבלן מתקבל ולגבי המשתכנים הוחזר הדיון לועדת ערר וזו קבעה כי המשתכנים רכשו דירת מגורים. על פסיקה זו של ועדת ערר, הגישו המשתכנים ערעור לבית המשפט העליון במסגרת ע"א 5332/08 עמוס גולן ועוד 39 אח' נגד מנהל מס שבח.

הוועדה המליצה על תיקון חקיקה מבהיר, לפיו, רוכשים המתארגנים במסגרת קבוצת רכישה לרכישת דירות, ייחשבו כרוכשי דירות מגורים.

לגבי רוכשי דירות בקבוצות רכישה שהינם משקיעים ולהם יש דירות נוספות, המליצה הוועדה לבטל את מדרגת המס של 3.5% הקבועה בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין ברכישה של דירה שאינה דירה יחידה כך שמלוא שווי הדירה ימוסה במס רכישה בשיעור של 5%.

לגבי מיסוי המארגן כרוכש קרקע וכמוכר דירות, סברה הוועדה כי יש לבחון את מעמדו של המארגן בהתאם לנסיבות כל מקרה ומקרה, בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה (ראו את תת הפרק דלהלן, הדן במס הכנסה) וכי אין מקום לתיקון חקיקה שיקל על אפשרות מיסוי המארגן במס רכישה, כמי שרוכש קרקע ומוכר דירות.    

יצויין כי בין לבין, ולאחר פרסום דו"ח הועדה, ניתן פס"ד בערעור המשתכנים, בענין עמוס גולן, אשר הפך את החלטת ועדת ערר, וקבע כי המשתכנים לא רכשו דירת מגורים. 

נראה כי לאחר פסק הדין הנ"ל, בענין עמוס גולן, אין להן להמלצת הוועדה ולעמדת רשות המיסים, על מה שתסמוך.

הגדרת המונח "קבוצת רכישה"

במסגרת המלצת הוועדה בהתייחס לתיקון חקיקה מבהיר בקשר למס רכישה, לפיו, רוכשים המתארגנים במסגרת קבוצת רכישה לרכישת דירות, ייחשבו כרוכשי דירות מגורים, המליצה הוועדה כי התיקון האמור יכלול הגדרה של "קבוצת רכישה". הגדרה זו תתייחס, בין היתר, להתארגנות באמצעות גורם מארגן, המקבל תמורה בכסף או בשווה כסף עבור ארגון הקבוצה ותכלול גם חזקה לפיה יראו התארגנות של עשרה רוכשים או יותר, כקבוצת רכישה.  

נראה כי רוכשים המתארגנים במסגרת קבוצת רכישה, ורוכשים קרקע חקלאית שטרם הופשרה, ואינה זמינה לבניה, מתוך כוונה להקים את הפרוייקט במועד כלשהו לכשהקרקע תופשר ותאושר לבניה, אם וככל שתופשר, לא יראו בהם "קבוצת רכישה" על כל המשתמע מכך.   

מס ערך מוסף

על מלוא מחיר דירה (ובכלל זה, על רכיב הקרקע, שווי שירותי הבניה, אגרות והיטלים, עלויות שיווק ומימון של הקבלן, רווח יזמי) הנרכשת מקבלן משתלם מע"מ.

במסגרת התארגנות בקבוצת רכישה ישנה הפרדה בין שלב רכישת הקרקע לבין הזמנת שירותי בניה ועד כה, וככל שהקרקע נמכרה על ידי אדם פרטי שאינו מסווג כעוסק לצרכי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975, לחברי הקבוצה שהינם אנשים פרטיים (ולא איגוד) אין חבות במע"מ על רכיב הקרקע. המע"מ משולם אך על רכיב שירותי הבניה.

במסגרת התארגנות בקבוצת רכישה, משולמים האגרות וההיטלים ישירות לרשויות ואינם חבים במע"מ. ברם, מחיר דירה הנרכשת מקבלן, כולל את רכיב האגרות וההיטלים, וגם על רכיב זה משתלם מע"מ.

מחיר דירה הנרכשת מקבלן מגלם גם רווח יזמי, הנחסך, בחלקו, בהתארגנות במסגרת קבוצת רכישה. משכך, גם המע"מ המשתלם על רכיב זה לקבלן יהיה גבוה יותר מזה שישתלם בגין "דמי ארגון" למארגן קבוצת רכישה.

הוועדה סבורה כי גם אם כוונת המחוקק היתה לפטור ממ"מ מכירת מקרקעין בין אנשים פרטיים, הרי שהמחוקק לא התכוון לטור ממע"מ פעולה של מכירה לקבוצת רוכשים במסגרת התארגנות שנועדה לבניית עשרות או מאות דירות.

הוועדה המליצה כי מכירת קרקע לקבוצת רכישה תחוייב במע"מ בידי בעל הקרקע המוכר, וזאת, במסגרת תיקון חקיקה שיכלול חלופה נוספת של הגדרת "עסקת אקראי", כך שגם מכירת מקרקעין לקבוצת רכישה תחוב במע"מ כ"עסקת אקראי".

הוועדה סברה כי אין להטיל מע"מ בגין מרכיב האגרות וההיטלים המשולם על ידי הרוכשים בקבוצת רכישה.

מס הכנסה (מארגן)

כפי העולה מדו"ח הועדה, קבוצות הרכישה פועלות כיום במסגרת שני מודלים עיקריים:

האחד, המכונה "שיטת בסר", בגדרו, המארגן מלווה את כל שלבי הפרוייקט ובכלל זה, איתור הקרקע, בירור זכויות בניה, הכנת תכנון מוקדם, הכנת אומדן עלויות הפרוייקט, ארגון חברי הקבוצה, הכנת המסגרת המשפטית להתארגנות הקבוצה, פיקוח על ביצוע הפרוייקט, ארגון הליווי הבנקאי וליווי הפרוייקט עד להשלמתו ורישום הזכויות ביחידות ע"ש חברי הקבוצה. במודל זה, כח ההכרעה בקבלת החלטות חשובות, כגון, התכנון הסופי, בחירת הקבלן המבצע, נשמר בידי הקבוצה ונציגות הקבוצה והסיכונים והסיכויים כגון מחיר הדירה הסופי, מועד המסירה וכיוצ"ב נותרים בידי חברי הקבוצה.   

השני, המכונה "שיטת המארגן", בגדרו, המארגן מאתר את הקרקע, מכין את מסגרת ההתקשרות, מארגן את חברי הקבוצה ולאחר החתימה על הסכם רכישת הקרקע למול בעל המקרקעין ועל הסכם שיתוף בין חברי הקבוצה, המארגן פורש והקבוצה ממשיכה להתנהל לבדה עד להשלמת הפרוייקט.

בפסיקה שדנה במיסוי קבוצות רכישה, התגבשו מבחנים וביניהם מבחן השליטה ויכולת ההשפעה ומבחן הנושא בסיכונים וסיכויים, אשר לפיהם, נקבע תוכנה האמיתי של העיסקה.

במקרים בהם היזם לוקח על  עצמו את תכנון מכירת ובניית הפרוייקט, יכולת תכנון הפרוייקט, בחירת הקבלן ובעלי מקצוע נתונה בידי היזם, הרוכש יודע איזו דירה הוא רוכש ומה עלותה, לרוכשים יכולת השפעה מזערית אם בכלל, המארגן נושא בסיכונים וסיכויים, ובכלל זה, אחריות על הספקת המוצר המוגמר, התחייבות על מועד תום הבניה, התחייבות הנוגעת לטיב המפרט הטכני, רווח המארגן תלוי בסיכונים שהוא נוטל על עצמו (מבחנים כאמור לא בהכרח במצטבר וכל מקרה נבחן לגופו), ראו בעיסקה כעיסקה של רכישת קרקע על ידי היזם/מארגן ומכירה של דירות מגורים על ידי המארגן לחברי הקבוצה ולא עיסקה של רכישת קרקע על ידי חברי הקבוצה בנפרד וקבלת שירותי בניה בנפרד, וזאת, הגם כי אין הסכם מכר בין בעל הקרקע לבין המארגן וכן אין הסכם מכר דירות בין המארגן לבין הרוכשים.

יצויין כי לפי עמדת רשות המיסים, אין בשימוש במכשיר האופציה הייחודית, הקבוע בס"ק 49י לחוק מיסוי מקרקעין, על ידי מארגני קבוצות רכישה, כדי לעקוף תשלום המס, שכן בכל מקרה יש לבחון את המהות הכלכלית. אומנם, לפי ההסדר הקבוע בס"ק 49 י לחוק מיסוי מקרקעין, במכירה של האופציה ובעת סיחור האופציה אין חבות במס (המכירה חייבת במס הכנסה/מס רווח הון אצל נותן האופציה) ורק עיסקת מימוש האופציה ממוסה כעיסקה שנעשית בין בעל הקרקע לבין חברי קבוצת הרוכשים, אך ככל שמארגן קבוצת רכישה נושא בסיכונים ובסיכויים ומקיים את מבחן השליטה, הרי העסקה תסווג כרכישת קרקע על ידי המארגן ומכירה בהמשך של דירות לקבוצת הרוכשים. 

הוועדה לא המליצה לראות במארגן באופן גורף, כרוכש קרקע ומוכר דירות ולערוך תיקון חקיקה בענין זה, אלא לבחון כל מקרה לגופו. ככל שמבחן הסיכונים והסיכויים ומבחן השליטה שנקבעו בפסיקה לא מתקייים לגבי המארגן, אין מקום לראות את המארגן כמי שרוכש קרקע ומוכר דירות אלא רק כמתווך הממוסה במס הכנסה על פעילותו וככל שהמארגן אכן נושא בסיכונים ובסיכויים ומקיים את מבחן השליטה, הרי שיש למסותו בדומה לקבלן. 

כן המליצה הוועדה לקבוע מנגנון שיאפשר מעקב אחר הדירות המתקבלות בידי המארגן במסגרת קבוצת הרכישה, וזאת, כדי להתמודד עם תכנון מס אפשרי במסגרתו יסווה המארגן חלק מן התמורה בגין שירותי הארגון בדרך של קבלת דירה/דירות במחיר מופחת על ידו.

בימים אלו שוקד משרד הבינוי והשיכון על הנחיות חדשות בנוגע לחיובים למיניהם שיחולו על מארגני קבוצות רכישה, וביניהן הענקת ערבות חוק מכר, קביעת מועד למסירת הדירה ומנגנון של פיצוי במקרה של איחור במסירה, קביעת מחיר סופי לדירה וכיוצ"ב וככל שהנחיות כאמור ייכנסו לתוקף, הרי שפעילות המארגן תהיה דומה לפעילות של קבלן הנושא בסיכונים וסיכויים, ודבר שכזה יכול ויביא לתיקון חקיקה בהתייחס למיסוי שיחול על מארגני קבוצות רכישה, ואלו ימוסו כפי המיסוי החל על קבלן, קרי, כמי שרכשו קרקע ומכרו דירות לרוכשים.

מס הכנסה (משקיעים)

לגבי משקיעים הרוכשים מספר דירות בקבוצות רכישה ומוכרים אותן במימוש מהיר ורווח גבוה תוך ניצול בקיאותם בתחום הנדל"ן, המליצה הוועדה להקים מנגנון ממוחשב שיאפשר מעקב אחר פעילות אותם משקיעים (לרבות לגבי רכישה מקבלנים) כדי לבחון באם ההכנסה ממכירת אותן דירות עולה כדי הכנסה מעסק או עסקת אקראי.

יתרונות, חסרונות סיכונים וסיכויים

הבטחת השקעות של רוכשי דירות

כספים המשתלמים על ידי רוכש דירה מקבלן, מובטחים בהתאם להוראות חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות), תשל"ה - 1974.

הוראות החוק הנ"ל אינן חלות על התארגנות במסגרת קבוצת רכישה, ברם, חברי הקבוצה אינם חסרי הגנה לחלוטין. יש לזכור כי הקרקע מצויה עוד מראשית בבעלותם של חברי הקבוצה (להבדיל מרוכש דירה מקבלן), כמו כן, חברי הקבוצה יכולים לעגן במסגרת הסכם להזמנת שירותי בניה, מנגנון תשלומים לפי קצב התקדמות הבניה ולקבל מקבלן הביצוע ערבות ביצוע. 

ליווי בנקאי לקבוצת רכישה

במסגרת התארגנות בקבוצת רכישה חותמים חברי הקבוצה על הסכם עם בנק מלווה שיעניק מימון לכל אחד מחברי הקבוצה לכל תקופת הפרוייקט ועד למסירת הדירות לחברי הקבוצה. המימון הבנקאי נועד להבטיח המשכיות הפרוייקט עד להשלמתו ומניעת עיכובים בשל חוסר מזומנים של מי מחברי הקבוצה.

עד כה, הבנק המלווה העניק אשראי לכל רוכש בקבוצת רכישה, תחת סיווג אשראי לדיור ללווה יחיד, וזאת, למותר לציין, בשיעור ריבית נמוך משיעור הריבית המוענק לחברה קבלנית כאשראי מסחרי.

ברם, ביום 25 במרץ 2010, פורסמו הנחיות חדשות של המפקח על הבנקים, בהן נקבע כי אשראי לקבוצות רכישה, בנות עשר יח"ד ומעלה, לא ייחשב כאשראי לדיור ללווה יחיד, אלא כאשראי מסחרי של חברה העוסקת בנדל"ן וכי רק במועד מסירת הדירות לחברי הקבוצה יסווג האשראי כאשראי לדיור (בדומה להלוואת משכנתא רגילה).

נוכח שינוי סיווג האשראי הניתן לקבוצת רכישה, בתקופת הבניה של הפרוייקט, והקצאת הון מוגדל הנדרש מצד הבנק המלווה מנגד, התייקרה הריבית בגין האשראי הניתן לקבוצת הרכישה בתקופת בניית הפרוייקט.       

מעורבות בתכנון ובבניה

יכולת ההשפעה וההתערבות של רוכש דירה מקבלן מוגבלת לעומת רוכש בקבוצת רכישה, אם כי בקבוצת רכישה רבת חברים, יתרון כאמור מצטמצם שכן לרוב, התכנון נקבע על ידי נציגות הקבוצה או על ידי המארגן. 

חסכון ברווח יזמי

מחיר דירה הנרכשת מקבלן מגלם גם רווח יזמי, הנחסך, בחלקו, בהתארגנות במסגרת קבוצת רכישה. אומנם, גם בקבוצת רכישה שהתארגנה באמצעות מארגן ו/או מלווה על ידו, משתלם "רווח יזמי" למארגן הקבוצה, אך כזה לרוב נמוך מזה המגולם במחיר דירה הנרכשת מקבלן.

מחיר הדירה

ברכישה במסגרת התארגנות של קבוצת רכישה לא נקבע מחיר סופי לדירה כי אם אומדן עלויות צפוי העשוי להשתנות, מסיבות כגון אומדנים שגויים, התייקרויות תשומות בניה וכיוצ"ב, להבדיל מרכישת דירה מקבלן, שם נקבע בהסכם המכר (אלא אם נקבע בהסכם המכר מרכיב סיכון כגון מנגנון הצמדה למדד תשומות הבניה, ולרוב, כזה נקבע ברכישת דירה מקבלן).

מועד מסירת הדירה

ברכישת דירה מקבלן, נקבע מועד בהסכם המכר, למסירת הדירה לרוכש ומנגנון לפיצוי הרוכש במקרה של איחור במסירת הדירה. ברכישת דירה במסגרת התארגנות של קבוצת רכישה, מועד השלמת הפרוייקט ומסירת הדירות אינו מובטח לחברי הקבוצה, במועד החתימה על הסכם לרכישת הקרקע והסכם שיתוף, אם כי מועד כאמור ניתן לקבוע במסגרת ההתקשרות עם הקבלן המבצע, לרבות מנגנון פיצויים במקרה של איחור בהשלמת הבניה ומסירת הדירות. על המארגן של קבוצות רכישה, ככלל, לא מוטלת אחריות להשלמת הפרוייקט במועד זה או אחר.

אחריות לליקויים

רוכש דירה מקבלן זכאי לקבל מפרט טכני של הדירה הנרכשת והרכוש המשותף בבנין. כמו כן, על הקבלן מוטלת אחריות לתיקוני בדק (ליקויי בניה ואי התאמה בממכר) לתקופות המפורשות בחוק המכר (דירות), תשל"ג - 1973.

במועד ההצטרפות לקבוצת רכישה, לרוב יש תכנון ראשוני אך טרם ניתן היתר בניה והמפרט הטכני עוד לא ידוע, ואולם, במועד ההתקשרות עם האדריכל ועם הקבלן המבצע, יש לחברי הקבוצה יכולת השפעה והתערבות בעניינים כגון אלו, להבדיל ברכישת דירה מקבלן. בהתארגנות במסגרת של קבוצת רכישה אין אחריות על פי דין לליקויי בניה אם כי ניתן לקבוע כזו במסגרת ההתקשרות עם הקבלן המבצע.

המארגן

כאמור, בימים אלו, משרד השיכון שוקל לפרסם הנחיות חדשות שיחולו על מארגני קבוצות רכישה, שמטרתן להגן על רוכשי דירות במסגרת התארגנות של קבוצות רכישה, וביניהן, הבטחת השקעת רוכשי הדירות בערבות חוק מכר, חובת קביעת מחיר דירה מראש, חובת עמידה בלוח זמנים, חובת פיצוי במקרה של איחור במסירה ודיווח שוטף על פרטי כל עסקה.

ביום 16 בפברואר 2010, העבירה גם לשכת שמאי מקרקעין בישראל למשרד הבינוי והשיכון, את עמדתה בנושא קבוצות רכישה למטרת מגורים ולשיטתה: במקרה בו מוקמת קבוצת רכישה על ידי יזם/מארגן המפיק רווח מהקמת הקבוצה, ראוי להחיל עליו החובות המוטלות עפ"י הוראות חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות), תשל"ה - 1974 ביחס להבטחת הכספים המשולמים ע"ח בניית דירת המגורים; יש להחיל על מארגני הקבוצה והקבלן המבצע את החובות המוטלות עפ"י הוראות חוק המכר (דירות), תשל"ג - 1973, ביחס לאחריות לאי התאמה ולליקויים בבניה; ראוי להטיל על חברי הקבוצה באמצעות היזם/מארגן, טרם ההתקשרות, חובה לעריכת שומת מקרעין ביחס לקרקע וביחס להוצאות ולהכנסות הצפויות מהפרויקט שיכלול את שוויה, השימושים/הייעודים האפשריים בה, זכויות הבניה המותרים ביחס אליה, הזכויות המשפטיות בה, התכניות/הוראות/הפקעות/צווים וכיוצ"ב החלים עליה וניתוח כדאיות של הפרוייקט.           

מהנחיות כאמור עולה כי משרד הבינוי והשיכון מבקש להחיל על מארגן קבוצת רכישה את החובות החלות על קבלן.

נראה כי הנחיות כאמור ככל שייכנסו לתוקף, יכבידו על מארגני קבוצות רכישה ויכול ויביאו להכחדת המוסד של התארגנות בקבוצת רכישה, שכן כאלו יביאו בהכרח להתייקרות ומנגד להעדר כדאיות בהתקשרות מעין זו.    

___________________________________________________________________

האמור דלעיל מהווה מאמר כללי ואין בתוכנו ו/או בכל חלק ממנו משום המלצה ו/או חוו"ד משפטית ו/או ייעוץ משפטי מכל סוג שהוא והמסתמך על המידע ו/או עושה בו שימוש, עושה זאת באחריותו בלבד.